Skutki podatkowe braku dokumentacji

O skutkach podatkowy stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji między podmiotami powiązanymi a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Ciekawy wyrok w tym zakresie wydał Naczelny Sąd Administracyjny. Jego analiza pozwala zrozumieć kryteria i zasady szacowania dochodu.

Sprawa dotyczyła spółki, w której zakresem kontroli skarbowej objęto m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej przedmiotem działalności tej Spółki był transport drogowy. W ramach wykonywanych usług przewozowych "obsługiwane" były głównie trasy pomiędzy Niemcami, Francją i Hiszpanią. Sporadycznie odbywał się także transport pomiędzy wyżej wymienionymi krajami a Polską, Holandią, Belgią, Luksemburgiem i Portugalią. Ustalono przy tym, że jedynym nabywcą usług transportowych była powiązana z kontrolowaną  - firma F. GmbH z/s w Niemczech.

Wobec występowania powiązań kapitałowych w transakcjach wykonywanych przez polski podmiot organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrolowanej Spółki o przedłożenie dokumentacji podatkowej transakcji dokonanych w wymienionym roku podatkowym z podmiotami powiązanymi.

Dokumentacja ta, zdaniem kontroli skarbowej była niezupełna i w wyniku kontroli skarbowej organ kontroli stwierdził zaniżenie przychodów Spółki na kwotę ok. półtora miliona złotych.

Od decyzji organu skarbowego Spółka złożyła skargę do WSA, który ją odrzucił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zasadnie uznał, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wyjaśniających i uzasadniających stratę poniesioną na transakcjach z F.L. GmbH, w tym nie prowadziła wymaganej w przypadku istnienia powiązań o charakterze kapitałowym dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowe też były jego wnioski, że skarżąca nie ustaliła metody i sposobu kalkulacji zysków, w Spółce F. Polska nie było ustalonej strategii gospodarczej, nie wykazano też, czy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez kontrolowany podmiot. Uprawniało to do stwierdzenia, że warunki transakcji w zakresie usług transportowych wynikały wyłącznie z powiązań o charakterze kapitałowym. W wyniku tak ustalonych warunków współpracy skarżąca nie wykazała dochodu w wysokości, w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy nią a F.L. nie istniały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA podtrzymał wyrok sądu wojewódzkiego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli między podmiotami występują powiązania kapitałowe i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy określa dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli podatnik:

- jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

- ze względu na powiązania wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z przyjętym do wyrokowania stanem faktycznym sprawy, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, stąd organ był uprawniony do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Kolejność metod wymienionych w powyższym przepisie nie jest przypadkowa. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji wskazującej na konieczność zastosowania innej metody szacunku - rozsądnej marży ("koszt plus"). Jej zastosowanie byłoby możliwe dopiero wówczas, gdyby niemożliwe stało się zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi, stąd organy słusznie przyjęły ją do oszacowania uzyskanego dochodu przez spółkę.

Analiza argumentów skargi kasacyjnej nie może być dokonywana w oderwaniu od poczynionych ustaleń fatycznych sprawy. NSA zwrócił uwagę, że Spółka nie przedstawiła organowi danych mających dokumentować zastosowanie innej metody, w tym metody rozsądnej marży. Nie prowadziła bowiem stosownej dokumentacji w tym zakresie. Zasadnym było zatem przyjęcie przez organy, że w spółce nie było wymaganej prawem dokumentacji odnoszącej się do stosowanych cen z podmiotem powiązanym. Uprawniało to organ do oszacowania dochodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest podstawową metodą szacowania dochodu w takim przypadku. Sam fakt szacowania wskazuje, że nie osiągnie się dokładnych danych, takich jakie byłyby możliwe do ustalenia w przypadku prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji podatkowej. Działaniom organów nie można jednak przypisać cech dowolności.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie oszacowania w rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowo, na podstawie danych otrzymanych od innych podmiotów i pomimo zgłaszanych przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń można uznać, że dokonanie podziału tras ze względu na ich długość miało uzasadnienie ekonomiczne i miało na celu jak największe urealnienie cen za dokonaną usługę. Z danych przedstawionych przez inne podmioty można było wywnioskować, że dokonane grupowanie tras było trafne i pozwalało ustalić średnie ceny dla wykonywanej usługi transportowej.